新《企业所得税法》与民营企业纳税筹划

　　2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议顺利通过了《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令〔2007〕63号）。新《企业所得税法》的主要精神体现在：“四个统一、两个过渡”，即统一税法并适用于所有内、外资企业，统一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收政策，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系；对部分特定区域实行过渡性优惠政策，对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施。《企业所得税法》将于2008年1月1日正式实施。企业所得税税率为25%。这意味着与以前相比，民营企业所上交的企业所得税税率有所下降。民营企业所得税筹划在会计核算中显的更为重要。 

　　民营企业纳税筹划是指日常财务管理过程中，在法律允许的范围内，通过对一些不同的经营和纳税方案的测算、比较、选择与实施，缴纳适当税金，以企业总体税负最小为目的的一种财务管理活动。合法性是民营企业纳税筹划的前提；实现企业总体税负最小是民营企业纳税筹划的目的；制定不同的纳税方案并进行的测算、比较、选择和实施是民营企业税收筹划的途径与方法。 

　　纳税筹划发展的原因。一是纳税人的需求。经济学中所讲的“人”是一种总是在追求自身利益最大的“经济人”；因而没有一“人”是愿意多缴税的，他总是希望在收益一定时能尽量少缴税。这是人的正常心理。有些人通过合法的手段达到这一目的，而有的人则借助非法的手段，如逃税、骗税、偷税、漏税。大部分人不愿意冒风险违反法律，但是又希望少缴税，因此纳税筹划也就应运而生了。二是纳税筹划存在空间。国家为实现公平分配、调节经济的财政税收目标，税收法规中也必须对不同的纳税事项作出不同规定，因而税收法规对同一税类的征纳规定完全相同的情况，事实上是不现实的，因而税收筹划的空间总是存在的。三是法律上的认可。法律认可也是开展纳税筹划的一个重要原因。如果国家的法律对纳税筹划不认可，认为这种行为属于偷税的范围，就会严加阻止这种行为，这样就会阻碍纳税筹划的历史进程；相反，如果国家对纳税筹划的这种行为表示认可，则纳税筹划的步伐就会加快。在现代社会中，由于企业进行纳税筹划有助于国家实现调节社会经济的政策目的，通常会鼓励企业纳税筹划，很少会出现法律禁止纳税筹划的情况。

　　纳税筹划的制度保障。一是承认纳税人权利。承认纳税人的权利是纳税筹划产生和开展的基本条件。纳税人最大和最基本的权利，就是不需要缴纳比税法规定的更多的税金，纳税人的税务行政复议等权利，都是从纳税人不需要缴纳比税法规定的更多的税金这项最基本权利派生出来的。二是法制健全和透明。纳税筹划的产生和发展还要求有一个健全和透明的法制，一个保障纳税人权利可以得以实现的制度。在法制不健全、不透明，在人治的国家里，税收和纳税筹划都得不到法律保证：一方面是基层征税人员说了算，税收流失严重；另一方面非征税人员的纳税筹划到头来是一场空。

　　纳税筹划的信息要求。一是筹划主体的信息。筹划主体的信息包括：筹划主要的意图、经营状况、财务状况。其中，筹划主体的意图是纳税筹划中最根本的部分，是纳税筹划活动的出发点。因为，纳税筹划是为了实现一定的理财目标而进行的活动，而理财目标是为了满足筹划主体的特定意图构思的，所以，筹划者首先必须了解筹划主体的意图，即筹划主体对所期望结果的真实想法。如果筹划主体试图借助筹划者进行纳税舞弊来达到少缴税，本身就违背纳税筹划合法性原则。二是纳税环境的信息。纳税环境是纳税筹划的外部条件，任何筹划运作都是在一定的环境中进行的。纳税环境是筹划主体理财活动中的不可控因素。因此，筹划者在进行筹划运作前，必须对筹划主体面临的税收环境有全面充分的认识。首先，私营企业要弄清经营活动涉及哪些税种，各个税种的具体规定；其次，要了解各个税种之间的相关性，因为纳税筹划要着眼于整体税负的降低，眼睛不能只盯在个别税种的负担高低上，各个税种之间是相互关联的，一种税少缴了，另一种税可能要多缴；第三，要了解税收征纳程序，弄清征纳双方在税收征纳活动中的权利和义务；第四，要掌握有关税务行政制度，了解通过什么渠道、方式维护民营企业的合法权益。三、政府涉税行为的信息。税收分配关系中征纳是一对矛盾，征纳双方存在着对立性和竞争性，虽然他们的根本利益是一致的。但是，在具体的经济生活中，他们的活动具有相互竞争性、并表现出对不同目标的追求。民营企业出于对自身经济利益的追逐，希望减轻自己的纳税负担，采取的纳税筹划方案可能符合政府的课税意图，也可能违背政府的课税意图。四是反馈的信息。任何筹划方案都是以一定的税收环境为基础制定的。但是影响税收环境的因素，如税收法律、法规、规章和政府的反避税措施不是一成不变的，这就决定了纳税筹划活动必须是一个动态的过程；在筹划方案的实施过程中，民营企业应注意收集反馈信息，着重分析筹划环境中哪些因素最有可能发生变化，哪些因素已经发生了变化。因此，民营企业要注重收入、存货计价方法、费用分摊、固定资产折旧方法的纳税筹划。

　　收入的纳税筹划。企业产品销售收入的具体形式是多种多样的，但总体上有三种类型：现销方式、赊销方式和预收贷款方式。不同的结算方式其收入的确认时间有不同的标准。采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；采取预收货款方式销售货物，确认收入的时间为货物发出的当天。对于临近年终所发生的销售收入，企业应根据税法规定的确认条件进行纳税筹划，推迟收入的确认，使当年的收入推迟到下年确认。 例如对于分期收款销售商品来说，对于本应在12月确认的销售收入可在订立合同时约定在次年1月支付，从而将收入延迟到第二年确认。对发货后一时难以回笼的货款，可作为委托代销商品处理，避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物，从而获得延迟纳税的好处，也可以把销售确认的时间推迟几天。因此，企业可根据产品销售策略选择适当的销售结算方式，控制收入确认的时间，合理归属所得年度以达到减税或延缓纳税的目的。一般情况下，民营企业应该在税法允许的范围内选取推迟应税收入确认的会计处理方法，但是在所得税的减免期也要考虑提前确认的必要性。如民营企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可在不超过5年期间内均匀计入各年度应纳税所得额。如果在正常的纳税期，民营企业将非货币性资产捐赠收入均匀计入5年的应纳税所得额，可以推迟税款的缴纳，以获得时间价值；如果在免税期，应将非货币性资产捐赠收入一次性计入当期所得，以避免递延到正常纳税期后为此缴纳税款。

　　存货计价方法的纳税筹划。在企业所得税纳税筹划中，存货计价方法的选择主要运用在会计核算中。存货的计价分为存货取得的计价、存货发出的计价和存货结存的计价。不同环节的存货，计价方法不同，与纳税筹划关系较大的是存货发出的计价方法。依据现行的会计制度和税法的有关规定，企业可以根据情况选用任意一种计价方法。根据存货计价方法的相关规定，存货发出和领用的计价方法有：个别计价法、加权平均法、先进先出法、后进先出法。后进先出法自2007年1月1日起不再允许使用。在市场经济条件下，商品价格受供求等多种因素影响而不断变动，不同的存货计价方法，对企业成本、利润总额及当期应缴税款的多少是不同的，从而对企业财务状况、盈亏情况及所得税产生较大影响。

　　我国企业所得税采用比例税率征收。在比例税率条件下，对存货计价方法的选择，考虑以下因素：（1）市场物价变化因素。自2007年1月1日起将不再允许使用后进先出法，当物价持续上涨时，企业宜采用加权平均法，因为加权平均法对发出的材料、商品等按存货中加权后的平均价格进行核算，销售成本中包含后期进货的部分成本，数额较高，相应期末结存存货成本较低，这样将利润和纳税递延到以后年度，达到延缓缴纳企业所得税的目的。当物价呈下降趋势时，则采用先进先出法较有利。因为采用此方法，期末存货成本较低，而销货成本较高，同样可以将利润递延至以后年度，达到延迟缴纳企业所得税的目的。（2）企业税负期。如果企业正处于所得税的免税期，在物价上涨情况下，选择先进先出法核算，会减少成本的当期摊入，企业在免税期内得到的免税额也就越多；相反，如果企业正处于征税期或高税负期，宜选择加权平均法或移动平均法，使当期成本摊入尽量扩大，以达到减少民营企业当期应纳税所得税额。

　　费用分摊的纳税筹划。企业在生产经营中发生的主要期间费用包括财务费用、管理费用和销售费用。不同费用的分摊方式会扩大或缩小企业的期间费用，从而会影响企业的利润水平，因此企业可以选择有利的方法来进行费用的分摊。而对于有多种分摊方法可供选择的期间费用，在采用不同的分摊方法下，其每期应分摊的费用额不同，对利润和应纳所得额产生的影响也就不同。利用费用分摊法扩大或缩小应纳税所得额，影响企业纳税水平时注意解决两个问题：一是如何实现应税利润最小化；二是期间费用摊入时怎样使其实现最大摊入。费用分摊通常有两种：（1）实际费用摊销法，即根据实际费用进行摊销；（2）平均分摊法，即把一定时间内发生的费用平均摊在每个产品的成本中。这两种方法产生的结果都不同，企业利润冲减的程度和纳税多少均有差异，民营企业利用这种差异进行有效的纳税筹划。

　　固定资产折旧方纳税筹划。固定资产折旧是成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度规定，民营企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致，分摊到各期的固定资产成本也存在差异。因此，折旧的计算和提取必然关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。这样，企业可利用折旧方法上存在差异，开展纳税筹划工作。并应注意以下几个问题：（1）固定资产折旧方法的选择要符合法律规定。（2）固定资产折旧方法的选择必须考虑税制因素的影响。在累进税制下，采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态下，减少企业的纳税。当然企业自身的条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小因素，也会对折旧的节税效果产生影响。因此，在累进税制下，企业到底采用何种折旧方法需企业经过比较分析后才能最后做出决定。（3）固定资产折旧方法的选择必须考虑通货膨胀因素的影响。值得注意的是，如果民营企业采用加速折旧的方法，一定要符合税法规定。按税法规定的加速折旧的方法、年限进行相应的会计核算。（4）固定资产折旧方法的选择必须考虑资金时间价值因素的影响。从表面上看，在固定资产价值固定的情况下，无论民营企业采用什么折旧方法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一致的。但是，由于资金时间价值因素的影响，使不同时点上的同一单位资金的价值含量不等值。（5）固定资产折旧方法的选择必须考虑折旧年限的影响。现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。这样，企业便可根据自己的具体情况，选择对民营企业有利的固定折旧年限对固定资产计提折旧。一般情况下，企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获取“节税”的税收收益。但对一般性企业，即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧的限，可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。民营企业对固定资产折旧年限的选择并非只有固定的模式，也不能单纯从税收的角度考虑。民营企业必须在充分考虑各方面因素后，对固定资产的折旧年限做出选择。

　　总之，民营企业纳税筹划要严格遵守国家税法，充分利用税收优惠规定，积极利用税收的特定条款，使纳税筹划取得的最大收益。