小议固定资产的纳税筹划

　　[摘　要]会计制度与税法在固定资产的处理上存在不一致,所以在固定资产的取得、使用和出售过程中都可以进行合理的纳税筹划,得到节税的目的,实现企业经济效益的最大化。

　　[关键词]固定资产;纳税筹划

　　一、固定资产取得的纳税筹划

　　(一)利用固定资产投资抵免税收优惠政策的纳税筹划

　　税法规定:凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技改项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额,不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。当年新增的企业所得税税额不足抵免时,可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免,但抵免的期限最长不得超过五年。所以企业应这样筹划:(1)尽量选择购买国产设备;(2)恰当地选择购买年份和数量;(3)投资额较大的,可按年度有计划性的进行投资;(4)尽早抵扣投资抵免额,加快资金的循环周转。

　　(二)借款购入、融资租入、经营租入取得固定资产的纳税筹划

　　借款购置固定资产,所得税前可扣除借款利息(非购建期间)和固定资产折旧两项;融资租入固定资产,所得税前可扣除企业支付的手续费、安装交付使用后支付的利息、租入固定资产按规定提取折旧费用;经营租入固定资产,所得税前可均匀扣除其符合独立纳税交易原则的租金。我们应计算不同方式下抵缴所得税的多少和不同方式下现金流出(费用)现值的多少来权衡采用哪种方式。

　　(三)盘盈、捐赠取得固定资产的纳税筹划

　　税法规定企业以盘盈或接受捐赠方式取得的固定资产应作为营业外收入,并入企业应纳税所得额缴纳企业所得税。同时,《企业所得税暂行条例》规定盘盈和捐赠的固定资产均不得计提折旧。所以企业可以这样筹划:(1)盘盈资产可考虑先出售后再以原价回购的手法进行合理筹划。(2)捐赠方可将所捐赠资产以赊销方式出售给受赠方,若干时间后,再采用豁免债务的方法,这样既避免接受固定资产捐赠应纳的所得税,又使得该资产计提的折旧可在税前扣除。(3)受赠方事先与捐赠方沟通,采用先赠现金后以现金购买所要捐赠的资产,这样只有捐赠资产收入并入企业应纳税所得额,而固定资产在使用中计提的折旧可以在所得税前扣除。

　　二、固定资产在使用过程中涉及到的纳税筹划

　　税法规定:“对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备,以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备,确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的,由纳税人提出申请,经当地主管税务机关审核后,逐级报国家税务总局批准。”所以企业可以核算时采用直线折旧法,而在申报时申请加速折旧,折旧差额部分直接调减应纳税所得额。

　　固定资产修理支出可在发生当期直接扣除,固定资产改良支出必须资本化,若有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值,如有关固定资产已提足折旧,作为递延费用在不短于5年的期间内平均摊销。可见,企业在发生相关后续支出时,要利用区别修理和改良的“20%”这个临界点,尽量使后续支出计入当期损益在税前扣除,这样不仅可以减少企业所得税、房产税等相关税金支出,还可增加企业净现金流量。

　　根据《企业会计制度》的规定,在固定资产在使用过程中,应当根据谨慎性原则的要求,对固定资产合理提取减值准备,从而减少企业当年利润。但税法规定,企业所得税税前允许扣除的项目中,除企业计提的坏帐准备在税法规定的比率范围内可以税前扣除外,其他任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。可见,提取减值准备不能减少企业所得税应纳税所得额。但在一定条件下,企业可以采取一些合法的手段,将资产减值转化为应纳税所得额的减少,从而减少本期应缴企业所得税。

　　案例1:Ａ公司2005年实现利润400万元。该公司一套生产设备帐面原值500万元,已提折旧150万元,因技术进步等原因,公司对该设备已累计提取减值准备200万元,其中2005年增提50万元。假设Ａ公司当年无其他纳税调整项目,所得税税率为33%。

　　根据税法规定,本年增提的减值准备应当调增应纳税所得额,该公司2005年度应缴企业所得税为:(400+50)×33%=148.5(万元)筹划方案:在2005年12月底前,Ａ公司可以将发生减值的设备按市价出售给有关联关系的Ｂ公司。如果设备尚需使用,可以采取回租或者回购的方法继续使用。Ａ公司应作如下账务处理:

　　借:固定资产清理　　　　150万元　

　　累计折旧　150万元　

　　固定资产减值准备200万元　

　　贷:固定资产　500万元 　

　　借:应收账款 Ｂ公司150万元　

　　贷:固定资产清理　150万元

　　从以上账务处理可以看出:出售该设备并没有影响到企业利润,但可以减提固定资产减值准备200万元。根据国税发[2003]45号文件规定,企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产,如果申报纳税时已做调增应纳税所得的,因其价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此,企业出售减值资产后应缴纳企业所得税为:(400+50-200)×33%=82.5(万元)可见,Ａ公司2005年度可少缴企业所得税66万元。

　　三、固定资产出售的纳税筹划

　　销售固定资产不仅需考虑增值税,同时也要考虑财产转让所得,即增值税与企业所得税呈现的是一种负相关关系,这就需要进行综合筹划。税法规定:纳税人销售旧货,无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人,也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位,一律按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇、售价超过原值的按4%的征收率减半征收增值税,售价未超过原值的,免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇,按4%的征收率减半征收增值税。如果使用过的固定资产出售价格很低,比固定资产账面价值低许多,相当于只能作报废残值处理,那么就要及时向税务部门申报,争取将固定资产清理损失在所得税前列支,这也可以起到节税的效果。

　　案例

　　某企业有一辆已经使用过的卡车准备出售,该卡车账面原值为80万元,预计使用年限为8年,固定资产预计残值率为5%,已经使用1年,账面已提折旧为9.5万元,账面净值为70.5万元。企业适用所得税税率为33%,增值税税率为17%,城市维护建设税税率为7%,教育费附加税率为3%。

　　方案一:按高于该卡车固定资产账面原值的价格80.02万元出售该卡车,应缴纳各项税收计算如下:

　　1.应缴纳增值税802000/(1+4%)×4%/2=15423.08(元);

　　2.应缴纳城市维护建设税15423.08×7%=1079.62(元);

　　3.应缴纳教育费附加15423.08×3%=462.69(元);

　　4.应缴纳所得税(802000-705000-15423.08-1079.62-462.69)×33%=80034.61×33%=26411.42(元);

　　5.以上各项税收支出合计

　　15423.08+1079.62+616.92+26411.42=43531.04(元)。

　　方案二:按财税(2002)29号文件进行固定资产出售的纳税筹划,筹划思路为:按低于该卡车固定资产账面原值的价格制定出售价格,享受免征增值税及相关城市维护建设税、教育费附加的待遇,降低企业总体税负支出。卡车出售价格定为79.80万元,出售时只缴纳企业所得税,应缴纳所得税为(798000-705000)×33%=30690(元)。

　　方案二比方案一减少企业总体税负支出12841.04元(43531.04元-30690.00元),为企业固定资产出售应选择的理想方案。

　　[参考文献]

　　[1]财政部.企业会计准则(2006年)[Ｍ].北京:经济科学出版社,2006.