税收筹划的理论探讨及实践应用(1)

　　税收作为调节企业与国家经济利益的重要手段，对企业投资决策、经营运行产生着深刻的影响。企业如何依托税收法规，巧妙地运用税收杠杆，达到既减抑自身税负，又符合国家政策导向的目的，使企业享有更大权益，已成为现代企业经营理财的重要内容，税收筹划应运而生。

　　税收筹划在西方国家早已是普遍存在的经济现象，注册会计师和律师的一项重要工作就是帮助企业及个人进行纳税筹划。随着我国市场经济的成熟和发展，理论界和实务界对税收筹划越来越关注。应当正视这一市场经济的必然产物，引导其健康发展。
　　一、税收筹划的理论内涵

　　税收筹划（Taxplanning），是纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择。纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。

　　目前，理论界和实务界对税收筹划的理解有相当大的差异，关键在于对税收筹划实质内涵的认识分歧。笔者认为：

　　1、税收筹划是市场经济条件下的客观必然

　　市场经济是竞争经济，其竞争规则是以法律规范的形式表现出来的。税法规范国家与企业的税收关系，且对双方具有用等的约束力。随着我国市场经济体制的逐步建立和完善，国家与企业的利益分配关系规范化，税收秩序正常化，国家不能随意侵占企业利益，要依法行政，依法征税；而企业纳税意识提高的一定阶段后，减轻税负不再靠偷、逃、欠、骗税等手段和方法，企业实现税收利益最大化的方式才能提升到税收筹划的层次。

　　现代企业制度的建立，产权制度的改革，使得作为市场主体的企业具有法定权利义务和自身独立的经济利益。通过筹资、投资、经营等一系列活动，追求税后利润最大化并实现既定财务目标，进而增强企业的竞争力。这促使企业关注其税额多少、税负轻重，构成了企业税收筹划的动力机制。理论上，国家向企业征税的目的是为了改善市场环境和给企业提供更好的社会服务，企业在良好、公平的市场经济秩序中能够降低交易成本，减少经济风险。然而，作为企业本身而言，在纳税后，能够直接从社会服务和市场环境的改变中感受到的效益是不明显的，其效益具有隐蔽性，并且不能量化，收益程度与纳税的多少并不成同比例变化，两者具有非对等的相关性。因此，作为独立个体的企业就会认为，环境秩序的优劣尽管对其自身相对利益的增减产生了重大影响，但这对于任何一个企业而言通常是无差异的，企业作为纳税人，纳税直接影响了自己的收益，而纳税后不能直接而确定地得到收益补偿，企业在主观意念中自然会产生抑减纳税支出的动机。而国家利用税收杠杆作用于市场，对经济进行调控，必然在税收政策上有一定倾斜，体现其鼓励、限制方针。这为也企业进行税收筹划提供了可能。同时，国家的宏观经济政策也需要通过企业税收筹划行为进行信息反馈，及时调整，税法中的缺漏也会得到不断弥补。

　　2、税收筹划是合法的纳税运作行为

　　企业的税收筹划是根据国家现行税收法律和税收行政法规的规定进行的一种理性选择，是合法的纳税运作行为，其开展和运用应受到法律保护。税法体现着国家对市场进行宏观调控的意向，国家利用税基与税率的差异及税收优惠来鼓励或限制经济行为。企业为实现税后利润的最大化，必然充分考虑国家政策导向，选择符合国家产业政策的方向进行财务管理和经营管理的运作。从这个意义上讲，企业税务筹划是国家税收法律法规和政策导向的产物，体现着国家市场宏观调控的方向和力度。

　　进行税收筹划研究，应特别注意合法的税收筹划与偷税、避税的区别。偷税与税收筹划在合法性上，有着明显的区别，在此不做赘述。关键是与避税的不同。有人认为税收筹划与避税根本是同一的，税收筹划就是利用税收法律、法规、制度等的不健全，通过各种运作，达到降低税负的目的。这种认识极为有害，会导致税收筹划走入歧途，无法健康的发展。避税是指纳税人通过钻税法上的漏洞，利用国家、地区税法的差别和征管制度的不同，用改变经营方式、经营地点等方式降低或拖延纳税义务的行为。它表面上合法，实际造成了对国家和社会公共利益的损害，违反了税法的精神，需要国家通过完善税收立法、加强税收征管加以治理。税收筹划与避税在具体做法上也有本质区别。避税只针对税法上的某个漏洞，虽可取得一定利益，但是暂时的，甚至面临税收惩罚的危险。最典型的是利用关联公司转移定价：通过不正常的压低销售价格，使流转税（增值税）几乎为零，而用其他方式返还销售利润。通过不正常的抬高价格，在各关联公司之间转移收入和利润。《中华人民共和国税收征管法》第三十六条明确规定，“企业或者外国企业……与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权调整。”可见，这种避税手法本质上是违法的，只是利用了我国税法在一些细节规定上的欠缺。避税通常表现为：与避税有关的各种安排缺乏正常合理的商业和经济目的；往往有保密的特征；避税的形式是利用法律的漏洞和模糊之处。避税直接导致政府当期预算收入的减少，且无助于国家财政收入的长期增长。而税收筹划有利于促进资本的流动和资源的合理配置，有助于提高企业财务管理和经营管理水平，有利于国家财政收入的长期、稳定增长。

　　企业税收筹划的行为条件是遵守国家税收法律和税收行政法规，其行为目的是节约或减少税款支出，其行为方式是选择税负最轻或总体收益最大化的纳税方案来处理其经营、投资等事项。作为企业财务管理活动的重要组成部分，税收筹划具有以下特征：

　　1、合法性

　　企业税收筹划本质是一种法律行为。国家通过立法强制社会经济活动参与者将自己经济收入的一部分以税款的形式无偿转移给国家，由此形成纳税人与国家之间的税收法律关系。企业根据国家税收法律法规的具体内容，用过对其经营、理财活动的事先安排和多种纳税方案进行优化选择，实现其税收负担最小化的愿望，获得正当的税收利益。税收筹划倡导完整性原则，保证会计凭证和记录的健全，使节税活动在合法的前提下进行，有别于偷税、骗税的账目不清甚至涂改、伪造帐目。

　　2、超前性

　　企业税收筹划行为相对于企业纳税行为而言，具有超前的特点。由于企业是在发生交易、获取利益后才发生纳税义务，这在客观上为企业提供了事先做出纳税筹划的可能。企业针对税法要求，安排、调整自己的经济事务，选择最佳纳税方案，在经济活动发生前，减少或尽量避免引起税收征纳法律关系的税收法律事实发生。如果经济活动已经发生，就必须严格依法纳税，没有税收筹划的余地了。

　　3、目的性。

　　企业税收筹划的目的是为了减少纳税支出，取得节税利益。企业的节税利益可从两方面获取：一是选择低税负或总体收益最大化的纳税方案。二是滞延纳税时间。但税收筹划不能为节税而节税，必须与财务管理的根本目标保持一致，为实现企业价值最大化服务，为实现企业发展目标服务。

　　二、税收负担对企业理财活动的影响

　　（一）、对筹资活动的影响

　　筹集资金是企业开展经营活动的先决条件，企业可以从多种渠道以不同方式筹集所需的资金，这就需要进行筹资决策。在筹资决策中进行税收筹划，有助于企业降低资金成本，优化资金结构，增加所有者收益。

　　企业筹集资金有多种渠道，如国家财政资金、银行借贷资金、非银行金融机构资金、其他企业资金、民间资金、企业自留资金等。企业筹措资金所采用的具体形式也可以多样，如吸收直接投资、发行股票、银行借款、商业信用、发行债券、租赁等。在财务上形成资本金和负债（包括长期负债和短期负债），其中长期负债和资本金筹集来源的构成及其比例关系称为资本结构。资本结构，特别是负债比率是否合理，不仅制约企业的风险、成本大小，而且在相当大程度上决定企业的税负和税后收益。因此，在筹资过程中开展税收筹划研究，应着重考虑资本结构变动对企业预期收益和税负水平的影响，以及怎样的资本配置才能使企业在有效地抑制税负的同时，实现所有者权益最大化的目标。

　　现行财务会计制度和税法规定，股利支付不作为费用列支，只能在企业税后利润中支付。利息支出则可作为费用列支，允许企业在计算应纳税所得额使予以扣除，从而相对减少应纳税所得额。因此，借入资金的利息支出有节税作用，它相当于国家通过减少所得税的方式为企业承担了一部分利息支出，降低了借入资本的使用成本。而自有资金的股利支出不能在税前列支，税负相对较重。可见，在息前税前投资收益率不低于负债成本率的前提下，负债比率越高，额度越大，其节税的效果越明显，所有者权益也将得到更大增长。这就是负债融资的杠杆效应，通常也称为财务杠杆利益。尤其在税率较高时，借入资金的利息节税功能更加明显。 

　　应该注意到，在筹资决策的税收筹划中，有时税收负担的减少并不一定等于所有者收益的增加。负债资本比例的过分增涨，将提高资金总成本，导致企业所有者权益的减少。根据著名的税负利益--破产成本权衡理论，负债可以给企业带来税额庇护利益。但各种负债成本会随负债比率的增大而上升。当税额庇护利益与破产成本相等时，资本结构达到最佳点，企业价值最大。如果再增加负债资本，将会使破产成本大于税额庇护利益，导致企业价值的降低。因此，不能只关注筹资中的所得税，而必须以企业是否能获得税后最大收益水平作为选择筹资方案的标准。

　　此外，租赁作为一种特殊的筹资方式，在市场经济中运用日益广泛。租赁过程中的税收筹划，对于减轻企业税负也有重要意义。对于承租人来说，租赁可获得双重好处：一是可以避免因长期拥有设备而承担的负担和风险，二是可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业利润，减少税基，从而减少纳税额。尤其当出租人与承租人同属于一个大的利益集团时，利用租赁形式，在盈利企业与亏损企业间调整利润流向，将会使利益集团税负得到有效降低。在融资租赁中，承租方支付的手续费及安装交付使用后支付的利息，可以在支付当期直接从纳税所得中扣除，因此筹资成本较权益资本要低。对融资租入设备的改良支出，可作为递延资产，在不短于五年时间内摊销。而企业自有固定资产改良支出，作为资本性支出，增加固定资产原值，固定资产的折旧年限一般长于五年。这样，租赁可实现快速摊销，具有节税效应。

　　（二）、对投资活动的影响

　　税负轻重，将对企业投资决策产生极重大的影响。在投资决策中的从税收筹划，主要应从投资方向、投资地点、投资形式及投资伙伴的选择方面综合考虑，进行优化选择。

　　1、投资方向的选择

　　为进一步优化我国产业结构，引导国民经济健康迅速地发展，国家对符合国家产业政策和国民经济发展计划的投资项目，予以诸如减免税收、扩大所得税抵免等优惠待遇，如高科技产业、农业及相关服务。对于不符合国家总体经济发展规划、对社会生活有一定负面影响的投资项目，则课以较高税率，如娱乐业、烟草制造业等。所得税在不同行业间差别也较大。税负最轻的如港口码头建设的投资，税率为15%，且从获利年度起5年免税，，5年减半征收。税负较轻的如高新技术产业开发区对高新技术产业的投资，税率为15%，从获利年度起免征所得税2年，减半征收3年。而对一般行业企业所得税税率为33%，且没有免税期。

　　企业在进行投资筹划时，应充分考虑到税收政策的影响，选择符合国家产业政策的投资项目，获取更大的税收优惠。

　　2、投资地点的选择

　　为实现生产力战略布局的调整，我国对不同地区制订了差别税负的税收政策。如对高新技术开发区的高新技术企业，减按15%征收所得税，新办企业自投产年度起，免交所得税两年；老、少、边、贫地区的新办企业，可减交或免交三年所得税；此外，国家对保税区和经济特区也有特殊优惠政策。

　　因此，投资者选择企业注册地点，对于节省税金支出、实现国家生产力的战略布局有十分重要的意义。

　　3、投资方式的选择

　　（1）、企业在扩大规模增加投资时，可新建厂房、新购设备，也可以收购亏损企业。可以利用合并财务报表的方法，在近期内用亏损企业当年或以后年度发生的亏损来抵消盈利，达到减税的目的。在远期，则可通