与“包装”有关的消费税纳税筹划

　　摘要：当前，面对激烈的市场竞争以及广大消费者对产品包装的重视性，企业在销售活动中，常常采取多种多样的包装方式。在不同的包装方式下，其消费税税负往往会有明显不同。纳税人应当运用税法相关规定，选用适当的方式对产品进行包装，以降低企业税负，从而获取最大的经济效益。本文拟从三个角度探讨与"包装"有关的消费税纳税筹划。  

　　关键词：纳税筹划，包装，押金，消费税  

　　由于产品和“包装”密切相关，对与“包装”有关的消费税进行纳税筹划，是大多数企业所关注的问题，这对于降低企业税负具有重要意义。本文对这一问题进行了探讨，旨在找出切实可行的筹划方法。  

　　1、“成套消费品包装”的纳税筹划  

　　1.1 与“成套消费品包装”相关的税法规定：  

　　纳税人兼营多种不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售金额或销售数量；如果没有分别核算销售金额、销售数量的或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，则应按最高税率征税。  

　　1.2 对“成套消费品包装”进行筹划分析：  

　　上述规定要求企业在会计核算的过程中尽量做到账目清楚，即分开核算不同税率的应税消费品，以免蒙受不必要的损失。在涉及成套消费品销售的问题上，看是否有必要组成成套的消费品，避免给企业造成不必要的税收负担。对于有必要组成成套的消费品的情况，我们可以采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”方式，这样往往可以大大降低消费税税负，同时保持增值税税负不变。具体的操作方法可以从两方面着手：第一，将上述产品先分品种和类别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售，这样做实际上只是在生产流程上换了一个包装地点，在销售环节将不同品种和类别的产品分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入。第二，如果当地税务机关对有关操作环节要求比较严格，还可以采取分设机构的操作方法，即另外再设立一个独立核算且专门从事包装业务，然后对外销售的门市部。  

　　1.3 “成套消费品包装”的筹划案例：  　

　　案例1：为了进一步扩大销售，信义公司采取多样化生产策略，生产粮食白酒与药酒组成的礼品套装进行销售。2007年9月份，该厂对外销售700套套装酒，单价100元／套，其中粮食白瓶、药酒各1瓶，均为1斤装（若单独销售，粮食白酒30元／瓶，药酒70元／瓶）。假设此包装属于简易包装，包装费忽略不计，则问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，粮食白酒的比例税率为20％，定额税率为0.5元/斤；药酒的比例税率为10％，无定额税率。）  

　　对于信义公司来说，存在两种经营方式，与此相对应，也存在两种方案进行会计核算。  

　　方案一：采取“先包装后销售”的方式。  

　　根据“将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的则应按最高税率征税”的规定，在这种情况下，药酒不仅要按20％的高税率从价计税，而且还要按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，该企业应纳消费税税额为：  

　　100×700×20％+700×1×2×0.5=14700（元）  

　　在现实经营活动中，很多工业企业销售应税消费品时，为图方便而习惯采用“先包装后销售”的方式进行，人为地将低税率产品和非应税产品并入高税率产品一并计税，造成不必要的税负增加。如果改为“先销售后包装”方式，就可以大大降低消费税税负，增加企业经济收益。具体操作见方案二。  

　　方案二：采取“先销售后包装”的方式。  

　　即先将上述粮食白酒和药酒分品种销售给零售商，在此销售环节粮食白酒和药酒分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入，然后再由零售商包装成套装消费品后对外销售。在这种情况下，药酒不仅只需要按10％的比例税率从价计税，而且不必按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，企业应纳消费税税额为：  

　　30×700×20％+70×700×10％+700×1×0.5=9450（元）  

　　通过比较可以看出，方案二比方案一节税14700－9450=5250（元），所以方案二是最优方案。因此，企业兼营不同税率应税消费品时，在单独核算的基础上，没有必要组成成套消费品销售的，最好单独销售，以尽量降低企业的税收负担。对于有必要组成成套消费品的，可以采用变通的方式，即先销售后包装，来降低应税消费品的总体税负率，从而降低税负。  

　　2、“包装物本身”的纳税筹划  

　　2.1 与“包装物本身”相关的税法规定：  

　　实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按照该消费品的消费税税率征收消费税。  

　　2.2 对“包装物本身”进行筹划分析：  

　　根据上述规定，由于随同应税消费品一并销售包装物的价值应并入应税消费品的销售额中征收消费税，所以筹划的出发点是怎样将包装物的价值与应税消费品的销售额分离。我们仍可采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”方式，将消费品和包装物按照各自的价格分别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售。这样我们不必针对包装物本身缴纳消费税。并且，应税消费品的包装物越昂贵，其节税效果越明显。  

　　2.3 “包装物本身”的筹划案例：  

　　案例2：信德公司2007年8月销售给超市化妆品一批，取得销售收入15000元，其中包括价值10000元的口红和价值5000元的包装物。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，化妆品的消费税税率为30％）  

　　方案一：采取“先包装后销售”的方式。  

　　根据“随同应税消费品一并销售的包装物无论是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税”的规定，计算化妆品的消费税时要以15000元作为计税基础。这样，该企业应纳消费税税额为：  

　    15000×30％=4500（元）  

　　而若将化妆品和包装物按照各自的价格分别销售给超市，再由超市包装后对外销售。这样使得不必针对包装物本身缴纳消费税。具体操作见方案二。  

　　方案二：采取“先销售后包装”的方式。  

　　具体操作如下：先将上述化妆品和包装物分品种销售给超市，在此销售环节化妆品和包装物分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入，然后再由超市包装成套装消费品后对外销售。在这种情况下，价值5000元的包装物不必缴纳消费税。这样，企业应纳消费税税额为：  

　　10000×30％=3000（元）  

　　通过比较可以看出，方案二比方案一节税4500－3000=1500（元），所以方案二是最优方案。因此，企业在销售应税消费品时，若其包装物有一定的价值，我们可将消费品和包装物按照各自的价格分别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售。这样使得不必针对包装物本身缴纳消费税，并且应税消费品的包装物越昂贵，其节税效果越明显。  

　　3、“包装物押金”的纳税筹划  

　　3.1 与“包装物押金”相关的税法规定：  

　　实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，若包装物作价随同产品销售的，无论包装是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。而如果是收取押金（收取酒类产品的包装物押金除外）的话，且单独核算又未过期的，此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用率征收消费税。对酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。（其中，由于啤酒和黄酒的消费税实行从量征税，因此这两种酒的包装物押金收入逾期不再归还或者已收取一年以上只需作为征收增值税的销售额，与消费税无关。）  

　　3.2 对“包装物押金”进行筹划分析：  

　　根据上述规定，若包装物押金单独核算又未过期的，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税，所以企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式。这样操作有如下好处：首先，有助于降低计税依据，降低税收负担。其次，有些购买方只需要消费品，并不需要包装物，通过"以押金的形式先获取包装物，之后再赎回押金"的方式正好满足他们的需求。最后，对于收取的押金超过1年的，虽然还是要并入销售额计税，但是却将纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值；并且，对于逾期未归还包装物的押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换算成不含税收入，再并入销售额计税，这会一定程度上降低了应缴消费税税额。  

　　3.3 “包装物押金”的筹划案例：  

　　案例3：信源公司2006年7月销售汽车轮胎10000件，每件价值2000元，另外包装物的价值200元。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，汽车轮胎的消费税税率为3％）  

　　方案一：采取连同包装物一并销售轮胎的方式。  

　　在这种方案下，由于包装物作价随同产品销售的，应并入应税消费品的销售额中征收消费税。此时，企业应纳消费税税额为：  

　　10000×2000×3％+10000×200×3％=660000（元）  

　　方案二：采取收取包装物押金的方式。  

　　在这种方案下，企业将每个轮胎的包装物单独收取押金200元，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况：  

　　一种情况是：若包装物押金1年内收回，则企业应纳消费税税额为：  

　　10000×2000×3％=600000（元）  

　　在这种情况下，该企业可节税660000－600000=60000（元）  

　　另一种情况是：若包装物押金1年内未收回，则企业销售轮胎时的应纳消费税税额为：  

　　10000×2000×3％=600000（元）  

　　一年后企业未收回押金，则需补缴消费税为：  

　　10000×200÷（1+17%）×3％=51282.06（元）  

　　在这种情况下，该企业可节税60000－51282.06=8717.94（元），同时将金额为51282.06元的消费税的纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值。  

　　可见，企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式，不管押金是否收回，都会少缴或晚缴税金。（注：以上3个案例只考虑消费税，未考虑增值税等其它税种）  

　　总之，企业在进行“包装”之前，不能盲目进行，而应当全面权衡，综合筹划，选择最佳的方式，以便降低税收成本，获取最大的经济效益。（最后，需说明的是，由于消费税是可以税前扣除的，少缴消费税地同时增加了净利润，从而也导致了所得税的多缴，但是少缴消费税所带来的收益仍然是大于多缴所得税所带来的成本的。）  

　　参考文献：  

　　[1]企业纳税筹划操作实务，毛夏鸾，首都经济贸易出版社， 2005年5月第二版  

　　[2]阳光节税，阚振芳，中国建材工业出版社，2006年4月第一版  

　　[3]税收筹划，宋霞，立信会计出版社，2007年4月第一版