纳税筹划如同作战: 兵无常势,水无常形

　　纳税筹划是依据现行有效的税收法规，利用不同税收安排会产生不同的税后净利润的规律，选择净利润较大方案作为备选方案的过程。作为一门边缘学科，纳税筹划涉及财务管理理论、现行税收法规以及纳税筹划的基本理论。如果纳税筹划人不具备相关的专业知识：其结果只能是两种：赔了夫人（多交税款和补滞纳金及罚款）又折兵（缴了上课费）；另外一种结果是哑巴吃黄连（请了顾问，付了咨询费且多交税），有苦说不出。  本文要讲述的是：纳税筹划方案要和筹划对象所处的环境相一致，不能将一个筹划方案放在它不适合的环境中，否则会造成纳税筹划的失败；如果纳税筹划方案和它的环境相一致，就会达到纳税筹划的效果！ 

　　下面以一个例子来说明之： 

　　基本案例： 

　　A房地产公司有建筑资质，它于2000年以500万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2006年8月，该土地的公允价值已经增值到2000万元。A公司决定于2006年11月开始在该土地上开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为10000万元，土地增值税扣除项目金额约为3000万元（其构成为：地价500万元、建筑成本2000万元，加计扣除20%为500万元，为简化暂不考虑开发费用。），可在企业所得税前扣除的成本税费约为3350万元（其构成为：地价500万元、建筑成本2000万元和期间费用850，不含营业税及附加和土地增值税）。当地契税税率为3%。该公司的城建税税率为7%，教育费附加为3%，不考虑印花税。成本利润率为10%。


　　A公司应缴纳各税种测算如下： 

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条：“单位或个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其自建行为视同提供应税劳务?”可知A房地产公司的自建行为应纳营业税。 

　　根据“第十八条规定：纳税人从事建筑? 修缮?装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内?”可知，土地价款不包括在营业税计税的工程成本中。 

　　根据第十九条规定：“本细则第四条所称自建行为的营业额, 比照本细则第十五条的规定确定?“和第十五条规定：“纳税人提供应税劳务? 转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额:(一)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定?(二)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定?　(三)按下列公式核定计税价格:计税价格=营业成本或工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。”可知：A房地产公司可按组成计税价格征收自建行为的营业税。 

　　自建行为营业税（建筑业）＝2000×（1＋10%）÷（1－3%）×3%＝68万元 

　　销售不动产营业税＝10000×5%＝500万元 

　　城建税和教附＝（68＋500）×（7%＋3%）＝57万元 

　　营业税及附加为＝68＋500＋57＝625万元 

　　土地增值税计算过程： 

　　扣除金额＝500＋2000＋（500＋2000）×20%＋68＋500＋57＝3625万元。 

　　增值额：10000－3625＝6375万元； 

　　增值率：6375÷3625×100%＝176%； 

　　应缴纳土地增值税：6375×50%－3625×15%＝2644万元； 

　　应缴纳企业所得税：（10000－3350－2644－）×33%＝1116万元。 

　　A公司税后净利为＝10000―500―2000―850―625―2644―1116＝2265万元。 

　　筹划方案一： 

　　在开发土地之前，A公司可将该土地作价2000万元投资成立B公司（非房地产企业），然后再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售。 

投资环节、合并环节以及商品房销售环节应负担的相关税费测算如下： 

　　1.投资环节 

　　（1）《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 

　　因此，甲公司以土地投资成立B公司不需要缴纳营业税。 

　　（2）《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。所以，A公司以土地对外投资应负担的企业所得税为：（2000－500）×33%＝495万元。 

　　（3）《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，A公司以土地对外投资免征土地增值税。 

　　（4）B公司接受土地投资应缴纳契税为：2000×3%＝60万元。根据《企业会计制度》的规定，B公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值为：2000＋60＝2060万元。 

　　2.合并环节 

　　（1）A公司吸收合并B公司时，因为B公司资产未发生增值，所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负担。A公司吸收合并B公司后，该土地的入账价值仍为2060万元。 

　　（2）《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）规定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。 

      另外，《财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税〔2006〕41号）补充规定：财税〔2003〕184号文件执行时间已于2005年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税〔2003〕184号文件的有关规定执行，执行期限为2006年1月1日~2008年12月31日。 

        因此，A公司吸收合并B公司可免征契税。 

    　3.商品房销售环节 

　　（1）营业税及附加： 

　　金额不变为625万元。 

　　（2）土地增值税方面： 

　　①计税成本确定。 

　　按照《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第七条：“ 计算增值额的扣除项目: 

　　(一)取得土地使用权所支付的金额； 

　　(二)开发土地的成本、费用； 

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格； 

　　(四)与转让房地产有关的税金； 

　　(五) 财政部规定的其他扣除项目。” 

　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款：“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。 

      故扣除项目金额只能按照土地增值税暂行条例的具体规定确定，不能按照会计的入账价值2060万元确定，也不能按照企业所得税的计税成本2060万元确定。 

　　土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本。无论是兼并或投资还是整体资产转让的方式，A公司为取得土地使用权所实际发生的支出均只有500万元，支付的地价款的合法有效凭证只有当时支出这500万元时取得的相关原始凭证。故扣除项目中取得土地使用权所支付的金额为500万元。 
　 
　　②应纳土地增值税的计算 

　　扣除项目金额：（500＋2000＋60）×（1＋20%）＋625＝3697（万元）； 

　　增值额：10000－3697＝6303（万元）； 

　　增值率：6303÷3697×100%＝170%； 

　　应缴纳土地增值税：6303×50%－3697×15%＝2597（万元）； 

　　(2) 企业所得税方面: 

　　应缴纳企业所得税：[10000－2060－2000－850－625－2597]×33%＝616万元。 

　　筹划方案的净利为 

　　＝10000―500(地价)―2000（建安成本）―850（期间费用）―495（投资所得税费用）―60（契税）―625（营业税及附加）―2597（土地增值税）―616销售所得税）＝2257万元。 

　　筹划方案税后净利少2265―2257＝8万元： 

　　结论：方案一不可行。 

　　方案二：分段实现土地增值税法 

　　根据土地增值税的计算特点，超率累进税率，增值率越高，适用的税率越高。相应地，利用同一集团内的不同房地产企业之间进行在建工程的转让，达到土地增值率的除低，甚至符合土地增值税的优惠条件达到某一环节免税的目的；以及通过施工企业和销售企业的分离策略，利用销售企业不是土地增值税纳税人这一优点规避土地增值税的目的。如文中条件：我们可作三步走方案达到目的。 

　　第一步：假设A房地产开发公司和B房地产开发公司以及C销售公司皆受同一主体的控制。A房地产公司的建安成本1500万元，期间费用为500万元时，按售价5500万元进行转让。 

　　自建行为营业税（建筑业）＝1500×（1＋10%）÷（1－3%）×3%＝51万元 

　　销售不动产营业税＝5500×5%＝275万元 

　　城建税和教附＝（51＋275）×（7%＋3%）＝33万元 

　　营业税及附加为＝51＋275＋33＝359万元 

　　土地增值税计算过程： 

　　扣除金额＝500＋1500＋（500＋1500）×20%＋359＝2759万元。 

　　增值额：5500－2759＝2741万元； 

　　增值率：2741÷2759×100%＝99%； 

　　应缴纳土地增值税：2741×40%－2759×5%＝958万元； 

　　应缴纳企业所得税：（5500－500－1500－500－359－958）×33%＝555万元。 

　　A公司税后净利为＝5500―500（地价）―1500（建安成本）―500（期间费用）―359（营业税及附加）―958（土地增值税）―555（企业所得税）＝1128万元。 

　　第二步：A房地产公司转让在建工程与B房地产公司，转让价为5500万元。B房地产公司建安成本为500万元，期间费用为300万元。售价为9000万元。 

　　契税为＝5500×3%＝165万元 

　　自建行为营业税（建筑业）＝500×（1＋10%）÷（1－3%）×3%＝17万元 

　　销售不动产营业税＝（9000－5500）×5%＝175万元 

　　城建税和教附＝（17＋175）×（7%＋3%）＝19万元 

　　营业税及附加为＝17＋175＋19＝211万元 

　　土地增值税计算过程： 

　　扣除金额＝（500＋1500＋165）×（1＋20%）＋211＝7609万元。 

　　增值额：9000－7609＝1391万元； 

　　增值率：1391÷7609×100%＝18%； 

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第十一条：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条项扣除项目金额之和百分之二十的，免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额之和百分之二十的，应就其全部增值额按规定计税。” 

　　应缴纳土地增值税：0万元； 

　　应缴纳企业所得税：（9000－5500－500－300－165－211）×33%＝767万元。 

　　A公司税后净利为＝9000―5500（不动产购价）―500（建安成本）―300（期间费用）―165（契税）―211（营业税及附加）―767（企业所得税）＝1557万元。 

      第三步：C销售公司购价为9000万元，发生期间费用为50万元，售价为10000万元。为减少契税负担,由B房地产公司直接过户到客户处。

　　销售不动产营业税＝（10000－9000）×5.5%＝55万元 

　　企业所得税为（10000－9000－50－55）×33%＝295（万元） 

　　C公司税后净利为10000―9000（不动产购价）―50（期间费用）―55（营业税及附加―295（企业所得税）＝600万元。 

　　方案二的税后净利为1128＋1557＋600＝3285万元 

　　方案二节税金额为：3285－2265＝1020（万元）； 

　　方案三：变出售为代建，节税效果佳，手续简便 

　　假设A房地产公司将土地投资于拟购地的某保险公司，修建办公楼。投资时按公允价值2000万元计算，应纳企业所得税为495万元，后按2000万元转让股权免税。投资且转让净利为1095万元（＝[2000―500（地价款）]×（1―33%）＝1005万元。。 

　　再采取代建方式，收取建安业收入8000万元。（备注：A房地产公司的总收放仍为10000万元，其它建安成本2000万元和三费850万元保持不变。根据《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”可知：代建行为不缴纳土地增值税。） 

　　应纳营业税及附加为＝8000×3.3%＝264万元。 

　　应纳企业所得税为＝[8000―2000（建安业成本）―850（期间费用）―264（营业税及附加）]×33%＝1612万元。 

　　代建税后净利为＝8000―2000（建安业成本）―850（期间费用）―264（营业税及附加） ―1612（企业所得税）＝3274万元 

　　方案三税后净利为1005＋3274＝4279万元 

　　方案三较原方案提高收益：4279―2265＝2014万元。 

　　总之，纳税筹划是一个因时（符合当时有效的税收法规）因地（企业的实际经营情况）而搞的方案。优秀的纳税筹划人员会因灵活运用不同的法规结合企业实际情况作出正确的分析和判断，为企业创造良好的经济效益！