CSS成本体系标准：国有企业可持续发展的基石(林俊)

企业是社会经济活动的主体，创建和保持长期的低成本竞争优势是任何一个企业生存和可持续发展的关键。国有企业是我国国民经济的支柱。国有经济的主导作用是由我国社会主义制度决定的，也是现阶段我国经济实现长期稳定发展的客观需要。国有企业能否可持续发展直接关系到国民经济的可持续发展。党的十六届五中全会提出了“十一五”时期经济社会发展的主要目标，强调在优化结构、提高效益和降低消耗的基础上，实现2010年人均国内生产总值比2000年翻一番，以及单位国内生产总值能源消耗比十五期末降低20%左右。这是国家直接从成本效益的角度对国有企业提出深入进行成本控制的战略要求。

作为国务院特设机构的国资委，其基本职责是代表国务院承担国有资产出资人的角色，指导推进国有企业改革和重组，对所属企业进行监督和管理，以实现的国有资产保值增值。本质而言，无论对于什么股份形式的企业，资产的保值增值，核心还是在于企业要有赢利。要做到这一点，一是抓销售收入，二是抓成本控制，两者缺一不可。随着全球经济一体化的不断深入，具有低成本竞争优势的企业不仅较容易开拓新的市场，而且也相应地奠定了未来可持续发展的基础。因此，只有切实抓好国有企业的成本控制，才能实现国有资产长期的保值增值和达到“十一五”规划的战略要求。

要抓好国有企业的成本控制，首先要从本质上分析其在成本控制方面的现状和存在问题，从建立以问题为导向的成本控制机制入手，不断降低资源消耗，特别是降低各种阻碍企业可持续发展的管理不善成本，强化企业内生能力。

一、 国有企业在成本控制方面的现状和存在问题

总体而言，由于受会计准则成本核算方式的影响，国有企业的成本控制主要是围绕产品成本核算方式和产品成本控制两个方面来进行的，并没有从系统结构上通过成本控制体系来控制成本，包括建立对多元化成本对象（质量成本、效率成本、风险成本、人力资源成本、环保成本、安全成本、销售客户成本等）的核算方式和控制手段，以及构建有序和规范的制度化支持平台。在产品成本控制方面，主要使用产品标准成本管理方法，即通过事前的预测和计量，对产品成本进行预先的规定（称为“标准成本”），以限制实际产品成本超标。90年代初我国邯郸钢铁厂的“目标成本法”实质上属于产品标准成本管理方法。“目标成本法”虽然使很多国有企业在原来浪费基础上取得较大的成本控制效果，但并没有从根本上提高企业成本管理的工作质量。

从2004年开始，一些大型国有企业（如宝钢、中集、广州本田等）开始采用90年代初在美国流行一时的产品作业成本法（简称ABC）进行产品成本核算和产品成本控制。而有趣的是，当我们的国有企业照搬美国的ABC时，美国管理会计师协会（简称IMA）在总结ABC在美国企业应用的失败效果后，于2004年5月无奈地宣布向美国企业推荐德国的“弹性边际成本法”（简称GPK）。IMA主席Larry White说：“美国的管理会计师们在成本管理领域中，正面临一场危机。GPK可能不是正确的答案，但我们需要寻求新的选择方案。ABC并没有能够得到预期的广泛成功，而产品标准成本法显然不适于战略方面的用途”。IMA和全球四大会计师事务所从开始对产品作业成本法ABC的肯定和推崇到现在的否定和放弃走了一个“自相矛盾”的过程，这是个值得我们深刻思考的问题，以避免我们的国有企业重蹈覆辙。

为什么产品标准成本管理方法和产品作业成本法存在局限性？答案在成本管理的实际操作中，企业大多是照搬会计准则的成本核算方式（称为“多因一果” 成本核算方式，见图1），这个方式仅仅把生产直接材料、生产直接费用和生产间接费用三项费用核算到产品成本，而没有把管理费用、销售费用和财务费用分配到对应的成本核算对象。这种成本核算方式使企业单纯考虑产品成本这个“硬成本”的管理，而忽略了质量成本、效率成本、风险成本、安全成本、环保成本和人力资源成本等“软成本”的管理。

图1“多因一果”成本核算方法

本质而言，成本核算是成本控制的基础，不同的成本核算导致不同的成本控制效果。忽略了质量成本、效率成本、风险成本、安全成本、环保成本和人力资源成本等“软成本”的管理不仅导致企业成本的损失，而且也会导致社会成本的损失。据有关部门对我国2000家国有亏损企业的一项抽样调查显示，其中属于政策性亏损的占9.9%，由于不可抗拒的宏观因素造成亏损的占9.2%，而其余近80%的企业都是因为经营管理不善而亏损的，具体表现在以下方面。

问题一：质量成本管理问题

质量成本由质量预防成本、质量鉴定成本、质量内部故障和质量外部故障成本四个类别组成。质量预防成本是指企业采取预防措施所投入的资源费用总和。质量鉴定成本是评定产品是否满足规定的质量要求所支付的资源费用总和。质量内部故障成本是产品交货前因不满足规定的质量要求所损失的资源费用总和。质量外部故障成本是产品交货后因不满足规定的质量要求，导致索赔、修理、更换或信誉等所损失的资源费用总和。

针对国有企业的质量管理问题，在《国务院关于印发质量振兴纲要（1996年～2010年）的通知》中提到：目前，我国产品质量、工程质量、服务质量总体水平还不能满足人民生活水平日益提高和社会不断发展的需要，与经济发达国家相比仍有较大差距。主要表现在：一些原材料、基础元器件等产品质量不高，生产过程中不良品损失严重；一些工程质量达不到国家标准或规范要求，有的工程设计及设备选型不合理，施工质量不高，甚至存在结构隐患；服务质量波动较大，商品售后服务跟不上；不少企业质量管理水平不高，规章制度不健全，自我约束力不强；质量管理有效手段不足，在质量工具、方法应用、培训和管理层推动方面与外资企业相比有明显差距。这些问题直接导致质量故障损失成本的产生。

问题二：效率成本管理问题

效率管理是以效率为对象，研究改进组织效率的方法。在分析组织的架构和流程基础上，管理人员对组织的效率标准进行规定、评估和分析，籍此规范人们与时间限制相关的操作活动，达到节省时间和提高效率的目的。效率成本由效率预防成本、效率评审成本、非正常效率损失成本和正常效率损失成本组成。效率预防成本是指为提高效率或减少效率损失而预先投入的资源。效率评审成本是对效率管理进行评审的资源投入。非正常效率损失成本是指由于管理不善原因造成人为的效率损失。正常效率损失成本是指由于外部环境原因造成开工不足的损失或产能剩余或浪费。效率成本根据成本效益原则对效率管理进行绩效评估，以确定适当的效率预防成本投入是否有效地降低效率损失成本。目前估计多数国有企业还没有进行效率成本的核算和实施效率损失成本的控制。

国有企业的非正常效率损失成本通常发生在：产能剩余或浪费、等待时间、无效运输、低效工序和流程、错误动作或返工、过多的会议等方面，其中占较大比例的是产能剩余或浪费。根据中国国家信息中心统计，2004年中国汽车产业存在20%-30%的产能剩余或浪费。而随着2002年以来固定资产投资连续3年增速超过20%的趋势，若供求结构得不到很好的调整，预计2007年中国可能出现较严重的产能过剩。

问题三：风险成本管理问题

风险成本由风险预防成本、风险鉴定成本、非系统风险损失成本和系统风险损失成本四个部分构成。风险预防成本是指用于构建风险管理机制的资源费用投入总和；风险鉴定成本指用于评估风险影响程度的资源费用投入总和；非系统风险损失成本是指由于企业内部原因而组成的意外损失总和；系统风险损失成本是指由于企业外部原因而组成的意外损失总和。

在当今的全球经济体系里，国有企业面临的各种风险威胁越来越多，例如1997年的亚洲金融风暴，2001年的911恐怖事件，2003年的非典，2004年的铁矿石价格暴涨和这几年石油价格的不断攀升，内部控制不严等政治、经济、社会和管理风险。2000年开始，国际跨国企业（如IBM、微软等）纷纷研究和建立企业的风险管理体系（简称ERM），进行风险预防成本的投入和风险损失成本的控制，以及从风险中寻找商业机会。而我国有企业在风险成本控制方面与国际跨国企业相比还存在一定的差距，如2004年11月新加坡中航油事件导致的风险损失成本。

问题四：安全成本管理问题

安全成本由安全预防成本、安全评估成本、直接安全损失成本和间接安全损失成本构成。安全预防成本是指为防止安全事故或危害的发生而投入的费用总和；安全评估成本是指对企业安全状况进行鉴定所投入的费用总和；直接安全损失成本是指因事故造成人身伤亡的善后处理支出的费用和被毁坏的财产价值；间接安全损失成本是指因事故导致停产、减产、环境污染、资源破坏等方面的损失。

近年在国内发生的多起煤矿安全事故，造成巨大的安全损失成本。其主要原因是没有实施安全成本管理，包括进行安全成本核算、投入足够的安全预防成本和安全评估成本。根据以下2005年21期《财经》杂志的报道，我们可以从煤矿企业缺乏安全成本管理的特殊性看出全行业缺乏对安全成本管理的普遍性。

• 2005年5月，国务院发布的《关于促进煤炭工业健康发展的若干意见》指出，将“按照企业负责、政府支持的原则，完善中央、地方和企业共同增加煤矿安全投入的机制。各类煤矿要按有关规定提取生产安全费用”。安全费用，是指企业按原煤实际产量从成本中提取，专门用于煤矿安全生产设施投入的资金。“目前，煤炭企业不是没有钱，而是在现有的会计制度下无法足额提取。” 国务院发展研究中心研究员钱平凡指出，煤炭安全成本没有充分体现在生产成本中，是造成安全欠账的重要原因。
• 据中国煤炭协会新闻发言人姜志敏介绍，目前国家对于煤炭行业安全欠账问题主要有两种解决思路，一是由国家财政拿出国债资金，地方政府拿出配套资金；二是改变煤炭企业财会制度，允许企业从成本当中提取足额的安全费用。中国矿业大学会计系主任黄国良则表示，按照国家规定的标准提取安全费用的做法存在弊病。对于煤炭企业的安全成本，应当“据实列支”，即根据实际支出列在成本之中。同时，国家有关部门应尽快制定和明确煤炭企业安全技术标准和安全责任考核的配套措施，以彻底解决煤炭企业安全欠账的问题。
• 2004年5月，为建立煤矿安全生产设施长效投入机制，财政部、国家发改委和国家煤矿安全监察局等部门联合下发了《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》，将提取煤炭生产安全费用制度化。办法要求，不同类型的煤炭企业，每月在吨煤生产成本中提取2元－10元不等的安全费用，在银行专户储存，专项用于安全设施的更新改造。此前，煤炭企业的成本核算框架中并无专门的安全开支，安全投入也仅限于有限的安全设备，相关费用间接体现在折旧费和修理费等项目中。煤矿的维简费、沉陷治理费用等提取标准规定过死，与实际需要有较大差距。中国矿业大学一位专家指出，煤炭企业多为国有企业，成本核算方法直接关系企业利润上缴的多少。
• 党的十六届五中全会提出了“安全发展”的指导原则，明确了安全生产的方针、重点任务和政策措施。

问题五：环保成本管理问题

环保成本由环保预防成本、环保评估成本、环境污染损失成本组成。环保预防成本是指投入环境保护方面的费用总和；环保全评估成本是指对企业环保状况进行鉴定所投入的费用总和；环境污染损失成本是指环境污染所造成的损失总和，包括企业损失和社会损失两个部分。

2004年川化股份公司因为排放高浓度氨氮水，导致沱江干流重大污染事故，造成2亿多元经济损失；2005年11月中石油吉林石化公司苯胺车间爆炸事故，导致80公里长的高度污染水团顺松花江而下，威胁黑、吉两省数百万民众；2005年12月，广东韶关冶炼厂把有毒重金属镉水污染了粤北北江。这些水污染肇事者川化股份、吉林石化和韶关冶炼厂均为大型国企。

造成污染的原因可能很多，但其中一个主要原因是：在现有的企业成本核算体系中，排污企业在核算成本时只计算自己的生产成本，并没有承担因环境污染造成的社会损害这一社会成本。没有环境污染损失成本的核算，企业管理者就逃避了这个社会成本和承担这个社会责任，形成了以环境破坏为代价的所谓“低成本”运作，这是与国家提倡的绿色GDP是相悖的和不容许的。

德国从20世纪90年代开始循环经济的建设，日本把2000年定为“循环型社会元年”。循环经济改变企业了的生产和经营方式，给整个产业结构带来深刻的变化。德国实施循环经济政策以后，企业开始自主地在产品设计和销售上下功夫，生产出了易于再资源化的产品，并以此为契机，在90年代后期爆发了一场环境产业革命。日本颁布《循环型社会基本法》以后，大部分企业一改过去被动适应政府的环境政策的做法，主动制定和实施环境对策，打造“绿色产品”。一般说来，企业因担心在环境方面的投入会影响效率，往往不愿执行或抵触政府的环境政策，而循环经济政策的实施改变了这一状况。德国和日本的企业之所以发生如此大变化，实际上是跟“污染者负担原则”、“扩大生产者责任原则”和“排放者责任原则”这三个循环经济的基本原则有关。中国的循环经济建设应该借鉴德国的生产者负担原则，可以迫使国有污染企业以环保成本为导向的转型。

问题六：人力资源成本管理问题

人力资源成本属于投入性成本，其投入的核心在于围绕构建“最富于生产性的方式开发其人员潜力”的人力资源管理体系。企业如何建立起一套完善的人力资源管理体系，是实现人力资源成本管理的根本。目前国有企业在人力资源体系构建方面还不够健全或不适当，仍存在着诸如人才流失、员工出工不出力、工作效率低下等问题。 
 
二、 在国有企业实施CSS的重要性、可行性和有效性

《CSS成本体系标准》是面向制造业企业成本控制体系构建的规范性标准，它专门针对供应链的成本控制，是具有自主知识产权的应用性、关键性、系统性的共性和核心管理技术。CSS填补了当前国际上只有工业领域应用的ISO 9000质量管理体系标准，而没有成本体系标准的空白。

1、在国有企业实施CSS的重要性

• CSS有助于建立国有企业所处供应链的成本竞争优势。在当今全球经济一体化不断深入的市场环境里，企业之间的竞争实质上是企业供应链之间的竞争。如果供应链上每一个环节都能够节省一部分资源消耗，特别是降低管理不善所造成的成本，那么供应链最后一个环节就能够提供低成本的产品给最终顾客。
• CSS有助于国有企业针对其管理现状和存在问题建立有的放矢的成本控制体系，避免管理决策的任意性，并从根本上解决潜在的和存在的问题，为企业的可持续发展打下了坚实的基础。

2、在国有企业实施CSS的可行性

• 企业建立成本控制体系就好像建一栋房子，首先是结构设计问题。如果结构设计不好，房子就可能出现不协调、不稳定甚至倒塌的问题。CSS为企业建立、实施、保持和改进成本控制体系提供了一个正确和完整的指导性框架，解决了结构设计问题。
• 成本控制体系实施的第一步必须是确定被控制对象所在范围。范围确定得好，就不会有“漏网之鱼”。过去成本管理效果不明显的一个根本原因在于只考虑围绕产品成本这个“多因一果”的成本费用范围，而忽略了质量成本、效率成本、风险成本、环境保护成本和安全成本等对象的“多因多果”的成本费用范围。
• CSS规定了“多因多果”的成本核算方式，克服了“多因一果”成本核算方式的局限性。
• CSS增加了质量成本、效率成本、风险成本、环境保护成本和安全成本等多元化成本控制对象，因此也相应地增加了与这些对象有关的成本管理的绩效评估指标。
• 根据CSS建立的成本控制体系将在成本核算模型、数据采集规范、成本控制制度和流程、关键绩效评估指标和资源管理等方面支持ERP等管理软件的使用。

3、在国有企业实施CSS的有效性

由于CSS与时俱进地反映了企业成本控制的时代特征和实践要求，为企业如何深入进行成本控制指明了方向，因此CSS将推动国有企业继“邯郸经验”后，在一个可持续发展的新高度成功地创建低成本竞争优势。广州摩托集团五羊摩托车分公司应用CSS取得良好效果就是一个很好证明。在2001至2002年期间，广州摩托集团五羊摩托车分公司实施了按照CSS成本控制体系原理开发的作业成本管理软件，实施效果是在2002年总产值比2001年增加20%的前提下，2002年每月平均总运营成本（不含原材料成本）比2001年下降了24.62%。该项目获2003年第十三届广东省企业管理现代化优秀成果二等奖。 

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