CSS成本体系下的多因多果作业成本管理(四)(林俊)

5) 案例分析及评述

案例：罗宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）在《成本管理系统的设计》一书运用以下案例作出传统成本计算缺陷及作业成本计算产生的背景。择录如下：

在制造企业中，产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个部分组成的。直接材料、直接人工称为直接费用。直接费用以外的所有生产成本，都称之为制造费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人工等等。传统成本计算对直接费用采取直接确认的方法，因为生产产品所消耗的直接材料和直接人工比较容易确认和计量；而对制造费用的分配是通过下列三个步骤进行的：

（1）费用分摊（Cost Distribution）。按单一的业务量标准将制造费用分摊到各个受益的部门，包括生产部门和服务部门。

（2）分配服务部门的费用（Service Department Cost Allocation）。识别服务部门所发生的费用并将其分配到受益的各生产部门。经由这一步，所有的制造费用均已归集到生产部门。

（3）分配制造费用（Overhead Application）。将各个生产部门的制造费用按单一的标准（直接人工或直接材料或机器小时等）分配到产品（包括在制品、半成品）中去，产品通过各个生产部门所累积的费用就是其总的制造费用。

以上三个步骤如图A－1所示。 从这些步骤可以看出，这种分配方法是以部门作为成本库，然后再将它分配到产品中去。采用传统成本会计制造的工厂根据直接工时归集产品成本，计算出传统单位产品成本。从实际工作中看，成本分配的结果往往是：①大量生产的产品与少量生产的产品单位成本相同；②大规格产品与小规格产品单位成本比例与它们规格尺寸的比例一致，这种计算暗含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分配基础－－直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种危机在传统的制造企业中，由于大量生产方式，弊端表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。

先进制造环境下，采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造费用，将使产品成本严重失真。原因是：①许多制造费用的产生与产品数量关系不大，如设备准备费用、物料搬运次数等。②制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。资料表明：“80年代间接费用在产品成本中占的比重，美国为35％，日本为26％；在电子与机械工业中的比重，日本高达50％~60％，美国更高为70％~75％。”③产品品种日趋多样化。多品种小批量的生产方式使过去费用较少的订货费用、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下，把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比例而定。

举例来说，两台类似的设备生产类似的产品，比如设备A生产红色圆珠笔，设备B生产蓝色圆珠笔。假设两种设备在开工前需要的机器调试成本是相同的，并且产量超过一定范围时，生产途中要对设备进行重新调试，如果市场对红笔月需求量为2000打，蓝笔则为10万打。由于产量的不同，实际生产中设备B每月中需增加一次调试（即设备A每月一次，B则每月二次）。假定每次调试的开支是等额的，那么尽管蓝笔的产量是红笔的50倍，而蓝笔每月的调试成本只是红笔的2倍而已，蓝笔每只的调试成本大大小于红笔的调试成本，为红笔的1／25。当把全部调试成本按照圆珠笔的总产量进行分配，则每只笔（红或蓝）的摊销额是一样的，其结果是蓝笔实摊的金额大大高于其按实际发生应摊的金额，而红笔则小于其应摊金额。而且红、蓝圆珠笔产量差别越大，这种分摊的差异额也越大。综上分析可知，传统方法对产品成本的扭曲程度相当大。

设备调试类作业的成本往往与产量是不相关的。因此，为了正确地归集像设备调试、材料搬运、单据记录等成本，我们需要的是能够计量作业的成本制造，而绝非只计量产量的成本制度。

由传统的以交易或数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算，是成本会计科学发展的重要趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的竞争需要，继续采用早期成本管理会计控制大量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有较小比重的直接人工去分配占有较大比重的制造费用，必将导致成本信息的严重失真，引起成本控制失控、经营决策失误。可见，作业成本计算的产生和发展不是偶然的，这是一场新的成本会计革命。可以预测，未来的成本管理系统中，以作业成本计算为基础的新的作业成本管理系统将扮演重要的角色。

分析及评述：作业成本法的产生是在改进传统成本核算的缺陷基础上发展起来的。作业成本法在制造费用（生产间接费用）占产品成本30%以上的时候（通常是生产自动化程度比较高的情况），通过作业成本的核算，提高了制造费用在不同产品之间分配的准确性。因而，库珀和卡普兰提出的作业成本法比传统成本核算法进了一步。但是，传统的作业成本法是基于会计标准下（多因一果的投入产出关系）的核算方法，它还是没有解决正确地核算多元化成本对象的理论和实践问题（包括质量成本和效率成本两大管理不善成本），始终把含有管理不善成本的非增值作业成本核算在产品成本上。因此，它还是有缺陷。

（未完待续）

本文由作者向AMT授权发布

作者联系方式：jitsoft@163.com

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